Titre du blog : La Nation
Auteur : africanostra
Date de création : 13-11-2009
posté le 10-05-2012 à 18:34:59
(Suite Intro au Droit fiscal-UPK)
II-LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU DROIT FISCALL’examen des notions-clefs a mis en relief le fait que le Droit fiscal se nourrit d’un certain nombre d’éléments constitutifs. Ceux-ci représentent, globalement, ce qu’il convient d’appeler « la légalité fiscale » (BETCH, 2011, p. 7)*, fragment du principe général de légalité de Droit public. A l’examen, il apparaît que ces éléments à la fois spécifiques et complémentaires constituent un corpus normatif universel composant les sources du Droit fiscal (B). Pour mieux s’en imprégner, il est essentiel d’élucider, au préalable, la batterie de prélèvements de nature différente (A) qui caractérisent le système fiscal. A)-Une batterie de prélèvements de nature différenteLe prélèvement est le « terme générique désignant tout impôt (prélèvements obligatoires, fiscaux) ou nom donné à certaines ressources budgétaires particulières… » (Vocabulaire Cornu, 6e édition, p.693)*. Les prélèvements, en termes fiscaux, se présentent alors comme la forme abstraite de « l’action de prélever ; la quantité qu’on prélève » (Le Nouveau Petit Robert, 1993, p.1976)*. Justement, l’un des éléments constitutifs du Droit fiscal est la batterie de prélèvements qui caractérise cette matière. Ceci appelle nécessairement à un bref historique de la théorie classique de l’impôt (1), aujourd’hui nuancée par la conception de l’impôt au prisme du droit positif (2). 1-La théorie classique de l’impôt L’impôt est, dans sa nature, l’objet de tentatives de définitions doctrinale et juridique. La doctrine classique a pu échafauder ses critères de base (a), mais il est désormais admis que la définition traditionnelle de l’impôt a atteint ses limites (b). a/-Les critères de base : la définition initiale de l’impôtLes travaux de Gaston JEZE, juriste français, sont unanimement reconnus comme ceux ayant poli l’impôt dans sa définition initiale. A cet égard, est appelé impôt : « une prestation pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques » (Cours de Finances Publiques, LGDJ, 1936, in Michel BOUVIER, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt, LGDJ, « Systèmes », 2e édition, 1998, p.18, p.19)*. Cette définition n’est pas la seule que propose JEZE, car il estime, en outre, que « l’impôt est une prestation de valeur pécuniaire, exigée des individus d’après des règles fixes, en vue de couvrir des dépenses d’intérêt général et uniquement à raison du fait que les individus qui doivent les payer sont membres d’une communauté organisée » (idem)*. La définition de JEZE est certes ancienne, mais elle a le mérite de poser les bases de la notion même de l’impôt. Son principal intérêt réside dans l’identification de sa nature intime, qu’est son caractère contraignant étroitement rattaché au Droit de la puissance publique. De cette définition découlent ses principaux caractères car l’impôt est alors perçu comme un prélèvement : pécuniaire (a-1), obligatoire effectué par voie d’autorité (a-2), effectué à titre définitif (a-3) puis sans contrepartie immédiate et servant à couvrir les charges publiques (a-4). (a-1)-Un prélèvement pécuniaireMême si certains auteurs rattachent l’impôt aux cultes et dévotions des rites ancestraux, ainsi qu’à certains règlements traditionnels en nature, ce type de prélèvement reste, en principe, effectué sous forme pécuniaire. Si on doit modestement reconnaître que l’économie de marché a favorisé l’évolution de l’impôt vers les prélèvements pécuniaires, on ne peut en revanche négliger le fait complémentaire que la dette fiscale a contribué à développer les échanges des biens matériels contre les liquidités monétaires.En dépit de cette évolution, le droit positif français conserve toutefois une forme rare de survivance de l’impôt en nature ; c’est la dation en paiement*. Cet impôt se caractérise par la « remise, à titre de paiement et de l’accord des deux parties, d’une chose différente de celle qui faisait l’objet de l’obligation » (Lexique des termes juridiques 2011, 18e édition, p.244)*. Ainsi, l’Etat réalise-t-il des acquisitions lui permettant d’enrichir considérablement son patrimoine, plutôt que d’être payé en argent à titre d’impôt. Les débiteurs de droits de succession ou de donation sont de ce fait autorisés à payer leur dette par la remise d’une œuvre d’art (BOUVIER, op. cit., p.18)*. Cet assouplissement semble être l’apanage du caractère pécuniaire de l’impôt, car sa nature de prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité paraît ne pouvoir être contestée. (a-2)-Un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autoritéEn dépit de ses modalités de paiement, l’impôt reste et demeure une conséquence des prérogatives exorbitantes de droit commun, dont jouit la puissance publique. Le caractère inégal de cette transaction fait que le contribuable n’a ni le droit de se soustraire à la dette fiscale, ni le pouvoir de négocier ou fixer en toute liberté la nature et le montant de sa contribution. Le recours aux mesures d’exécution forcée sert ainsi à l’Administration pour contraindre tout récalcitrant à satisfaire à ses obligations de contribuer aux charges publiques. C’est à ce titre que l’impôt est traditionnellement défini comme une ponction du droit de propriété prélevée de façon définitive, hormis quelques cas de remboursement exceptionnels.(à développer par la définition de la notion de prélèvements obligatoires) (a-3)-Un prélèvement effectué à titre définitif En tant que ressource des collectivités publiques et des principaux établissements publics, l’impôt a tout d’un prélèvement effectué à titre définitif. Contrairement à l’emprunt, l’impôt n’est, en principe, pas remboursé ou restitué. Ce principe souffre, toutefois, quelques exceptions tels que les cas d’impôts irrégulièrement perçus et de remboursements explicitement prévus par des politiques publiques spécifiques. Tel est, par exemple, le cas de l’avoir fiscal*. Dernier trait de caractère de l’impôt selon la définition classique, ce type de prélèvement est effectué sans contrepartie immédiate, et est destiné à la couverture des charges publiques. (a-4)-Un prélèvement sans contrepartie immédiate servant à couvrir les charges publiquesAu regard des règles juridiques, l’impôt ne saurait être entendu comme contrepartie ou rémunération d’un service rendu. Même les cas d’utilisation frauduleuse ou maladroite des deniers publics ne peuvent servir de raison suffisante à un contribuable pour contester sa dette fiscale ; pas plus qu’il ne peut être autorisé à revendiquer l’affectation de ses impôts au financement de quelque opération à laquelle il adhère individuellement (dans les domaines religieux ou spirituels, professionnels ou économiques, associatifs ou sanitaires). Les exceptions à ce principe de non-affectation* sont cependant réunies par des impôts de financement de dépenses précises versées à des entités clairement déterminées. De la même manière, un contribuable ne peut se soustraire à ses obligations fiscales en arguant du fait que ses impôts pourraient couvrir des charges contraires à ses idéaux ou à ses principes moraux et intellectuels, par exemple.Justement, la notion de charge publique n’étant plus réduite aux dépenses résultant des seules opérations de souveraineté, il convient d’observer que cette notion s’est élargie à bien d’autres domaines de l’activité de l’Etat, comme les fonctions économiques, sociales, culturelles ou écologiques suscitant tout autant l’intervention des ressources fiscales (ici : le 29/12/2011 à 17h09). Ce qui est ici examiné l’est au titre d’une définition de l’impôt profondément enracinée dans le culte de la conception classique de l’Etat, création et centre d’impulsion du pouvoir régalien. Or, cette définition porte, en elle-même, les germes de sa propre contestation. b/-Les limites de la définition traditionnelle de l’impôtSans qu’il ne soit absolument nécessaire d’invoquer le droit positif, puisque nombre des contradictions de la définition traditionnelle de l’impôt ne sont pas récentes, il convient de souligner que celle-ci laisse entrevoir au moins trois (3) limites agissant sous la forme de notions. On note, de prime abord, que la définition classique de l’impôt se heurte à l’objection de la progressivité (b-1). Mais il est loisible d’observer qu’elle fait également face à la contrainte de la capacité contributive du contribuable (b-2) et aux notions de justice ou d’égalité fiscale (b-3). (b-1)-L’objection de la progressivitéLa transformation profonde des formes et fonctions de l’impôt laisse apparaître des limites substantielles à sa définition classique. Celle-ci ne tient manifestement pas compte d’une notion d’apparition récente appelée progressivité. Pour éviter de vider la substance des développements ultérieurs consacrés au principe de progressivité de l’impôt (infra, III, A), 7°)*, il est opportun de noter, à ce stade, que la notion de progressivité désigne cette technique fiscale consistant à lier la capacité contributive du contribuable à l’accroissement proportionnel de son revenu.Ainsi, comme le note Pierre BELTRAME, ce système permet d’« obtenir une proportionnalité de l’impôt aux facultés contributives de chacun, d’instituer la progressivité de l’impôt, notamment sur le revenu, dans laquelle le taux d’imposition croît plus vite que la base imposable » (in L. PHILIP (sous la dir.), Dictionnaire encyclopédique des Finances publiques, Economica, Paris, 1991, p.1247)*. Sont ici pris à parti les fondements de la répartition des charges budgétaires ou charges publiques. D’où le lien qui est directement fait entre la notion de progressivité et celle de capacité contributive du contribuable. (b-2)-La contrainte de la capacité contributive du contribuableLa notion de capacité contributive du contribuable laisse entrevoir d’autres limites à la définition traditionnelle de l’impôt. Ainsi, selon Guy GILBERT (in Loïc PHILIP, Dictionnaire encyclopédique des Finances publiques, Economica, 1991, p. ?)*, la capacité contributive est entendue comme l’une des « règles fixant le mode de répartition des prélèvements obligatoires entre les contribuables en application d’un critère d’équité. » L’impôt n’est donc plus seulement perçu comme ce prélèvement obligatoire effectué d’autorité pour couvrir les charges budgétaires en raison des exigences du principe de l’égalité de tous les citoyens devant les charges publiques.Le principe sur lequel débouche cette notion de capacité contributive, et sur laquelle on reviendra plus en profondeur (infra, III, A))*, signifie alors que « la charge de l’impôt doit être répartie en raison des seules capacités individuelles, indépendamment de l’usage et de la satisfaction [que les citoyens] retirent d’une éventuelle consommation de services collectifs financés par l’impôt » (In Loïc PHILIP, op. cit., 1991, p.252)*. Autrement dit, à travers la notion de capacité contributive du contribuable, l’impôt a perdu quelque peu de sa vocation initiale de prélèvement obligatoire établi sur des règles fixes. Or, ces aménagements n’ont été rendus possibles qu’à la faveur d’autres notions, bien plus anciennes, de justice ou d’égalité fiscale. (b-3)-Les notions de justice ou d’égalité fiscaleL’examen, même sommaire de ces notions, invite à revenir à leurs fondamentaux. C’est pourquoi, il importe d’en rechercher les principales facettes dans des écrits antérieurs aux réformes financières et fiscales de ce début du XXIe siècle, tels que ceux de Maurice DUVERGER (Eléments de droit public, Puf, « Thémis », Paris, 1988, pp. 455 et ss)*. Telle qu’elle est énoncée, à propos des dispositions de la DDHC (supra)*, l’idée fondatrice de l’égalité fiscale est la fourniture des ressources publiques de l’Etat par les citoyens d’une façon tout à fait équitable. Or, cette idée d’égalité a connu une adaptation conceptuelle inhérente aux évolutions respectives des sociétés française et gabonaise. A l’égalité mathématique d’autrefois, fondée sur un prélèvement arrimé au revenu des contribuables, s’est substituée une égalité personnelle tenant compte des charges individuelles du contribuable.En attendant d’y revenir plus avant (infra, III, A) )*, il convient d’observer, à ce niveau de l’examen de la justice fiscale, qu’elle s’inscrit dans la liste des limites à la définition classique de l’impôt. Laquelle trouve d’ailleurs sa plus sérieuse critique dans la diversification des prélèvements abrités par la notion générique d’impositions de toute nature. 2-La conception de l’impôt au regard du droit positifQui dit droit positif, dit ensemble des règles écrites, jurisprudentielles ou coutumières en vigueur dans un espace territorial précis. L’espace qu’il importe de considérer dans la présente analyse est, globalement, afro-français, en raison de liens institutionnels justifiés par un passé commun bien connu. L’une des sources essentielles du droit positif est composée par la Constitution et d’autres textes législatifs qu’il importe d’examiner plus avant. Ce bref titre a seulement pour intérêt d’annoncer la rupture scientifique opérée quant à la conception de l’impôt, à travers deux types de contribution qu’il est nécessaire d’examiner successivement : la notion générale d’impositions de toutes nature » (a) et les autres prélèvements obligatoires différents de l’impôt (b). a/-La notion générale d’ « impositions de toute nature »Les limites les plus importantes à la définition classique de l’impôt sont effectivement représentées par la notion d’imposition de toutes natures, qui est tout d’abord une prescription de la Constitution (a-1), avant d’être le résultat d’une qualification de la jurisprudence constitutionnelle (a-2). (Ici : le 16/02/12)(a-1)-Une prescription de la ConstitutionLa Constitution est une source éminente du Droit fiscal. Ainsi, la nature juridique d’un prélèvement fiscale est, en l’absence d’élément doctrinal plus clair, attachée à la notion générale d’ « impositions de toutes natures », dérivée de la Constitution française du 4 Octobre 1958 (article 34) et adoptée par la Constitution gabonaise du 26 Mars 1991, qui parle plutôt du dernier groupe de mots au singulier : « de toute nature » (article 47). Même si cela n’apparaît pas de prime abord, la distinction entre prélèvements obligatoires fiscaux et prélèvements de nature non fiscale est le résultat des tentatives de définition de la notion d’ « impositions de toutes natures ». L’audace du juge constitutionnel permet cependant d’en saisir les principaux contours. (a-2)-Une qualification de la jurisprudence constitutionnelleLa dynamique de clarification de la notion d’ « impositions de toute nature » est effectivement favorisée par le pouvoir juridictionnel. Le pragmatique Conseil constitutionnel français, dans une jurisprudence bien établie, tire de l’article 34 de la Constitution de la Ve République, les critères de détermination de la « nature juridique » de tout prélèvement obligatoire assimilable à l’impôt.[Nous approfondirons, progressivement, ces éléments dans les mises à jour régulières des présentes leçons].Il est essentiel de noter, en conséquence, que tous les prélèvements effectués par la puissance publique sur les personnes physiques et morales ne sont pas forcément revêtus du sceau de l’imposition. Autrement dit, ces prélèvements ne sont pas systématiquement fiscaux. b/-D’autres prélèvements obligatoires différents des impôtsLa méthode juridictionnelle de rattachabilité d’un certain nombre de prélèvements obligatoires aux impositions relève, manifestement, d’un processus d’élimination qui part de l’accessoire au principal, sans que ladite élimination ne soit fondée sur un critérium transposable à toute situation. Qu’à cela ne tienne, on y trouve les raisons de nuancer l’un des éléments caractéristiques de la définition classique faisant de l’impôt un prélèvement de caractère obligatoire, effectué d’autorité par la Puissance publique aux fins de couvertures des charges publiques. En effet, de l’application de la notion d’impositions aux prélèvements de nature non fiscale sont induits l’existence et les caractères d’autres prélèvements tout aussi obligatoires, mais bien différents de l’impôt. Il en est ainsi des taxes fiscales (b-1), des redevances (b-2), des taxes parafiscales (b-3) et d’un certain nombre de prélèvements qualifiés de prélèvements sociaux (b-4). (b-1)-Les taxes fiscales A croire Martine BETCH, on appelle taxes fiscales, « la contrepartie de l’utilisation d’un service ou d’un ouvrage public, à caractère obligatoire, qui sont dues dès que le redevable est en situation de profiter, même s’il n’en profite pas directement ; on parle alors d’usager potentiel du service public » (voyez Droit fiscal, 3e édition, Vuibert, Paris, 2011, p.14)*. Ce caractère de contrepartie distingue alors clairement la taxe fiscale de l’impôt, qui ne répond pas au principe d’affectation.C’est d’ailleurs la raison pour laquelle l’auteur définit les taxes fiscales « comme des prélèvements obligatoires perçus au profit de l’Etat, des collectivités locales ou des établissements publics administratifs à raison du fonctionnement d’un service public, sans que leur montant [ne] soit en corrélation avec le coût de ce service » (idem)*. Celui-ci est supporté par l’effort convergeant et global de la collectivité des usagers potentiels. Un autre auteur définissait la taxe fiscale en tant que « somme perçue lors de la fourniture d’un service » (M. BOUVIER, Introduction au Droit fiscal et à la théorie de l’impôt, LGDJ, 2e édition, « Systèmes », Paris, 1998, p.21)*, mettant ainsi en relief le lien de causalité entre ledit prélèvement et l’existence d’une prestation. Le système des « impositions de toute nature » est ainsi composé d’un certain nombre de taxes fiscales, parmi lesquelles on peut, par exemple citer, au GABON : l’ancienne taxe pour le chemin de fer Owendo-Bélinga et la taxe vicinale ; en France : la taxe d’enlèvement des ordures ménagères, la taxe locale d’équipement et la taxe sur le défrichement des bois et forêts. Pourtant, en dépit des effets trompeurs d’une certaine sémantique, certains impôts peuvent bien se cacher sous l’appellation de « taxe », tel qu’il résulte notamment de la TVA, taxe sur la valeur ajoutée (BOUVIER, 1998)*. Les taxes fiscales sont également à distinguer de la redevance, car bien qu’elles s’en rapprochent par le fait de leur lien évident avec l’offre d’une prestation (BOUVIER, précit.)*, la taxe fait l’objet d’un paiement de principe par toute personne qui a la possibilité d’accéder au service concerné, même si le potentiel usager ne veut pas s’en servir ; alors que la redevance ne sera payée par l’usager qu’au moment d’utiliser le service. De plus, comme l’observe BOUVIER, l’« équivalence entre service rendu et prix à payer n’a pas à être nécessairement absolue. » Examiner les redevances, impositions d’une nature différente de celle des impôts, permet donc de cerner plus précisément leurs singularités et les éléments qui les distinguent des prélèvements fiscaux. (b-2)-Les redevancesSi l’on se fie à l’esprit de la Loi organique française n° 2001-692 du 1er aout 2001 relative aux lois de finances, les redevances sont, pour l’Etat, « les rémunérations des services rendus par lui… » (LOLF, article 3-2°)*. Ou, comme le précise un auteur déjà cité, « la redevance qui suppose un prélèvement et une contrepartie, est une somme demandée à des usagers en vue de couvrir les charges d’un service public déterminé ou les frais d’établissement ou d’entretien d’un ouvrage public qui trouve sa contrepartie directe dans des prestations fournies par le service ou dans l’utilisation de l’ouvrage » (BETCH, 2011, p.15)*. Le champ d’application des redevances apparaît dès lors étendu, puisqu’elles visent un nombre considérable de matières imposables. Couverte par l’esprit de l’ordonnance organique du 2 Janvier 1959 en son article 5, la LOLF adhère donc au principe d’institution des redevances par l’Etat à travers un décret pris en Conseil d’Etat. La paternité de l’initiative de sa création au Ministre du Budget ou des Finances et du ministre concerné fait de la redevance une imposition d’essence purement réglementaire (LOLF, art.4)*, alors que l’impôt est du ressort de la loi, considérée par les textes fondateurs du Droit public financier, comme « expression de la volonté générale » (DDHC, art.6, prima facie)*. C’est sans doute la raison pour laquelle le pouvoir juridictionnel exerce un contrôle sur ce type d’impositions portant uniquement « sur le rapport entre le taux de la redevance et le coût réel des services qui sont rendues en contrepartie » (BETCH, 2011, p.15)*. Au nombre d’entre elles, on peut notamment citer : la redevance audiovisuelle et la redevance d’enlèvement des ordures ménagères, distincte de la taxe portant sur le même objet, par le fait que la redevance est du ressort des autorités communales (BOUVIER, 1998, p.21)*.Leur essence réglementaire rapproche quelque peu les redevances des taxes parafiscales, même si le Droit français, qui inspire le droit gabonais, a décidé de supprimer cette catégorie de taxes suite à la réforme de la LOLF en 2004. (b-3)-Les taxes parafiscalesL’intérêt des taxes parafiscales, reste, semble-t-il théorique car la LOLF y a mis un terme. Cependant, « il existe, sous le terme générique de parafiscalité, un ensemble de droits, taxes, redevances, prélèvements et cotisations soumis à des règles particulières perçu dans un intérêt économique et social au profit dune personne morale de droit public ou de droit privé autre que l’Etat, les collectivités locales et leurs établissements publics administratifs » (BETCH, 2011, p.14)*. Les taxes parafiscales se distinguent notablement de l’impôt dans sa définition traditionnelle de prélèvements obligatoires non affectés à une charge précise. Car, outre le fait que ces taxes relevaient du pouvoir réglementaire quant à leur assiette, à leurs modalités d’application et à leur taux, elles obéissaient par ailleurs au principe d’affectation.Le fait que les taxes parafiscales représentent ou aient représenté des impositions payées aux sujets de droit public et privé autre que les personnes publiques crée un lien, non pas avec les redevances, les taxes fiscales ou l’impôt, mais avec les prélèvements sociaux. (b-4)-Les prélèvements sociauxA défaut d’avoir à étudier en substance les taxes parafiscales, les prélèvements sociaux constituent un excellent succédané, dans la mesure où « il s’agit de prélèvements obligatoires perçus par des organismes de droit public ou privé dans un intérêt social » (BOUVIER, 1998, p.22)*. Ces caractères contredisent ouvertement la conception classique de l’impôt, visant simplement à couvrir les charges publiques ou les frais des activités régaliennes de l’Etat. En termes d’illustrations de cette révolution dans la vocation de l’Etat en tant qu’acteur du développement social, les prélèvements sociaux peuvent prendre la forme de cotisations sociales (*), d’une contribution sociale généralisée (CSG)(*), d’une contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS)(*), voire d’une contribution additionnelle (*). *Les cotisations sociales.-Les cotisations sociales reposent sur les revenus du travail. Elles sont conjointement payées par l’employeur et le salarié. D’où l’ouverture d’un droit à des prestations dites sociales ou de Sécurité sociale. « Si elles sont obligatoires, dit BETCH, elles sont destinées à financer des régimes de protection sociales définis » (Droit fiscal, 2011, p.16)* par des instruments juridiques. En dépit de l’appartenance des cotisations sociales à la masse des prélèvements appelés « impositions de toute nature », elles ne sont pour autant pas qualifiées d’impôts, dans la mesure où ces prélèvements sont assortis d’une contrepartie. En pratique, les cotisations sociales constituent une charge financière considérable qui pèse sur les cotisants, mais le régime de ces prélèvements est paradoxal. Car l’intérêt du Droit fiscal pour les cotisations sociales est apparu bien plus tardivement que d’autres ressources budgétaires. Un autre paradoxe saisissant caractérise les cotisations sociales : « tandis que les budgets sociaux représentent un montant supérieur à celui du budget de l’Etat, leurs ressources ne font pas l’objet d’un contrôle équivalent, notamment en n’étant pas soumises à l’approbation préalable du Parlement, ce qui, compte tenu des sommes en jeu, peut paraître tout à fait anormal » (BOUVIER, 1998, p.22, p.23)*. En France, la Loi organique n°2001-692 retient effectivement, parmi les plus importantes ressources budgétaires non fiscales de l’Etat, les « cotisations sociales établies à son profit » (art. 3, 2°)*. Fruit de la réforme française, la nouvelle « Constitution financière » du GABON reprend, in extenso, la même expression au second tiret de l’article 6 de la Loi organique n°31/10. A l’examen de certains bulletins de paie des fonctionnaires et contractuels de l’Etat, ainsi qu’à la lecture du budget pour l’exercice 2011 (à développer : Cf., budget 2011, Hebdo-Info)*, il est loisible de noter la présence remarquée d’une mosaïque de prélèvements sociaux. *La contribution sociale généralisée.-La CSG prend la forme d’un impôt visant à financer l’assurance maladie, les allocations familiales et une caisse spéciale dénommée fonds de solidarité vieillesse (FSV). Créée au début des années 1990 et s’imposant à tous les résidents français, la contribution sociale généralisée permet de renforcer les moyens de financement de la sécurité ou protection sociale, autrefois limités aux seules cotisations sociales. Cet impôt déguisé sous forme de prélèvement social représente l’un des prélèvements constitutifs de la notion d’ « impositions de toute nature ». Il reste à affirmer, clairement, sa qualification comme taxe fiscale (CC n° 90-285 du 28 déc. Rec., 95)*. A cet égard, il est essentiel de noter, comme si on était en présence d’une taxe fiscale, que le juge constitutionnel intègre ce prélèvement aux « impositions de toutes natures » sans tenir compte de quelque lien avec les prestations sociales qu’il finance (idem)*. Au GABON, on peut considérer que les cotisations CNAMGS (Caisse nationale d’assurance maladie et de garantie sociale)* représentent l’équivalent de la CSG française (à développer : cf. historique depuis la CNSS, textes en vigueur)*. Instaurer un système de financement de la protection sociale au travers d’une taxe est très astucieux. Mais envisager un mécanisme de remboursement des dettes contractées à cet effet est encore plus remarquable. *La contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS).-Il s’agit d’un autre impôt français, visant cette fois, à «résorber l’endettement de la sécurité sociale » (BETCH, 2011, p.16)*. La CRDS, instaurée par l’ordonnance 96-50 du 24 Janvier 1996, pourvoit au financement des dettes sociales que ce mécanisme fiscal a accumulées par le passé et plus connues sous le nom emblématique de « trou de la sécurité sociale »*. Qu’il s’agisse des revenus d’activité, de remplacement, du patrimoine, de placement, de vente de métaux ou d’objets précieux, de bijoux et d’arts, ainsi que des revenus de collection sur les jeux de hasard, la CRDS obéit à un taux fixe de 0,5% (BETCH, 2011, p.16)*. (À développer par les aspects de droit gabonais)*.Dans la mesure où tous les prélèvements sociaux de visent pas qu’à couvrir les charges sociales en matière de santé et de sécurité familiale, il importe de considérer à présent les mécanismes instaurés par notre système fiscal dans le domaine de la sécurité de l’emploi. *La contribution additionnelle.-Fixée à 1,1% des revenus d’épargne tels que l’assurance vie, les dividendes, les revenus fonciers et d’autres plus-values, cette subvention permet de financer un minimum social créé par l’ancien Secrétaire d’Etat Martin HIRSSCH sous le nom de revenu de solidarité active (RSA)*. Cette contribution a pour but fondamental de relayer les anciens mécanismes de lutte contre l’insécurité sociale que sont : la prime de retour à l’emploi (PRE)* et la prime forfaitaire de retour à l’emploi (BETCH, 2011, p.16)*. A cet égard, elle se substitue progressivement au revenu minimum d’insertion (RMI)* et à l’allocation professionnelle d’insertion (API)*. Quelques revenus d’épargne sont cependant épargnés par ce nouveau système, à l’image des livrets A et de développement durable puis des livrets jeunes et livrets d’épargne populaire.Enfin, les revenus du patrimoine et les produits de placement sont soumis à un taux de prélèvement social fixe de 2,2 % (BETCH, 2011, p.16)*. (à développer)L’étude des prélèvements obligatoires constitutifs des « impositions de toute nature » révèle un rattachement de ces contributions à des textes juridiques français et gabonais. A ce stade de nos développements, il convient donc de voir la question spécifique des sources du Droit fiscal. B)-Les sources du Droit fiscal Le rattachement de la légalité gabonaise aux théories et pratiques démocratiques des grandes nations aident à identifier les sources du Droit fiscal au GABON. Unie à la France par l’Histoire, le GABON puise son Droit fiscal dans deux types de sources : les sources d’édiction, apanage des pouvoirs législatif et exécutif ; et les sources d’interprétation, office du juge de l’impôt. Pour en examiner le détail, on peut alors considérer que le Droit fiscal gabonais repose sur cinq (5) fondements : les bases constitutionnelles (1), les fondements législatifs (2), les sources internationales et communautaires (3), ainsi que les sources réglementaires (4) et même doctrinales (5). 1-Les bases constitutionnelles du Droit fiscalLa Constitution de la République gabonaise, en tant que mère de toutes les lois, sert de base fondamentale au Droit fiscal. Il suffit, pour s’en rendre compte, de se référer aux idéaux démocratiques français adoptés en Préambule (a) et aux principes consacrés par la Constitution (b). a/-Les idéaux démocratiques de la Révolution française adoptés en PréambuleLes domaines économique et financier sont pleinement concernés par les textes de la Révolution française, notamment, la Déclaration du 26 août 1789, à laquelle renvoie le Préambule de la Constitution gabonaise du 26 Mars 1991. L’article 13 DDHC de ce texte haut en couleur dispose : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. » D’importantes conséquences découlent de cette disposition.Ladite disposition est, tout d’abord, le fondement juridique de la théorie moderne de l’impôt (« contribution commune…indispensable »). Car une société ne peut, au risque d’être construite sur des privilèges et les inégalités, ne peut fonctionner sur la base des seules contributions des plus fortunés. Les risques qu’encourt une telle société sont, en contre partie, l’instauration d’un certain nombre de privilèges tels que la sélection suffrage ou du droit de vote (faculté de choisir ses représentants) et d’éligibilité (faculté d’être élu). Dans l’Ancien Régime, par exemple, le suffrage était censitaire. Ne pouvaient être électeurs et éligibles, que les seuls citoyens qui justifiaient de capacités financières suffisantes. L’article 13 DDHC est, ensuite, le précurseur du devoir d’égalité de tous les citoyens devant l’impôt (« doit être également répartie ») et du principe de capacité contributive des contribuables (« en raison de leurs facultés »). Mathématique ou stricte au départ, cette égalité sera plus tard améliorée par l’apparition de nouvelles contraintes imposées à l’Administration par les conventions sociales et le quotient familial.La matière fiscale est également régie par l’article 14 DDHC, qui déclare : « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. » Ici apparaissent déjà les contours du système de la démocratie représentative, et du consentement à l’impôt et à toutes les atteintes au droit de propriété, que les Etats continuent encore de perfectionner jusqu’à ce jour. On peut également y voir le sous-bassement du principe de la nécessité de l’impôt, comme corollaire au principe du consentement direct ou indirect des citoyens. Par-delà ces idéaux fixés par le Préambule, dont les textes ont valeur de norme constitutionnelle, il reste à voir précisément la consécration des sources du Droit fiscal par la Constitution elle-même. b/-Les dispositions matérielles ou principes consacrés par la Constitution L’ensemble des textes de renvoi du Préambule et de la Constitution réunis se résume en quatre (4) principes constitutionnels, caractéristiques des bases fondamentales du Droit fiscal. On examinera de prime abord le principe de légalité de l’impôt (*), avant de voir le principe d’égalité devant l’impôt (*), le principe de la nécessité de l’impôt (*) puis les principes de liberté (*), de l’imposition à raison des facultés contributives du contribuable (*), de la porgressivité (*), ainsi que ceux de l’annualité (*) et du respect des droits de la défense (*). *Le principe de légalité est un classique de la tradition républicaine. La Constitution gabonaise le consacre à l’article 47, tiret 13, qui dispose: « En dehors des cas expressément prévus par la Constitution, la loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature… » Ainsi, sur la base des articles 13 et 14 DDHC, les chambres parlementaires sont-elles seules compétentes en matière d’établissement ou création de nouvelles impositions. L’ensemble des secteurs d’activité et du territoire national est concerné par ce principe, dont la conséquence juridique est qu’une modification ne peut être apportée au régime des impôts par un acte administratif (Cf CE, 10 juin 1959, Pelissier, Rec. 859 ; CE, 13 mai 1960, Rec. 329)*.En tant qu’ « expression de la volonté générale » (article 6 DDHC)*, la loi apparaît alors comme gardienne de l’égalité des Citoyens ou, plus précisément, facteur d’agrégation du corps des Citoyens. *Le principe d’égalité devant l’impôt est situé dans trois dispositions des textes constitutionnels. Outre l’article 13 DDHC précité, on peut également le retrouver dans l’article 1er de ladite Déclaration proclamant que « les hommes naissent et demeurent libres et égaux en droits. » Le lien avec l’égalité nous apparaît cependant ténu à ce niveau, dans la mesure où la forme plurielle du mot droit renvoie plus aux prérogatives subjectives qu’au système normatif qui établit celles-ci. La Constitution du 26 Mars 1991 règle alors ces hésitations en prescrivant en son article 2, alinéa 2 : « La République gabonaise assure l’égalité de tous les citoyens devant la loi, sans distinction d’origine, de race, de sexe, d’opinion ou de religion. » Or qui dit « loi » dit également loi de finances et Code général des impôts, instruments législatifs qui régissent la matière imposable. C’est précisément à l’article premier, alinéa 20 de la Constitution gabonaise, que « La nation proclame la solidarité et l’égalité de tous devant les charges publiques… » Cette disposition fait manifestement écho à l’article 13 de la Déclaration française de 1789, proclamant que « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. » Des siècles d’Histoire n’ont donc pas émoussé les principes fondateurs du Droit public. Comme on peut s’en rendre effectivement compte, loin d’être assimilé à un traitement uniforme de tous les citoyens devant l’impôt, le principe d’égalité postule, en réalité, une discrimination fondée sur les capacités contributives ou « facultés » et les charges sociales de chaque contribuable ou quotient familial. La définition des assujettissements et des exonérations reste alors de la compétence du législateur, Représentant de la Nation (Décision n° 2009-577 DC, 3 mars 2009)*. A côté du principe capital d’égalité devant l’impôt, se trouve un autre, qui ne l’est pas moins. C’est le principe de la nécessité de l’impôt.(Envoi du 15 mars) *Le principe de la nécessité de l’impôt est également un héritage de la Révolutionnaire française, intégrée, dans ses idéaux, au Droit constitutionnel gabonais. En effet, on vient d’observer que l’article 13 de la DDHC énonce qu’aux fins d’ « entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable… » L’idée de nécessité est alors tirée du qualificatif « indispensable ». Mais on aurait également pu remplacer cet adjectif par le synonyme tout à fait valable et pertinent d’obligatoire. Car l’impôt est une sommation. Sauf à jouir d’un régime spécial d’exonération. Ces appréhensions sont cependant levées au regard de l’article 14 de la DDHC. Car celui-ci parle explicitement de « la nécessité de la contribution publique… » C’est donc l’adjonction des caractères indispensable et nécessaire qui permet à la justice constitutionnelle française d’y puiser la légitimité du contrôle fiscal et le fondement de la répression de la fraude à l’impôt. Ceci constitue, en conséquence, une limite à la garantie constitutionnelle de la liberté individuelle qui, du coup, ne peut être ici considérée comme une excuse à la fraude fiscale ou à la soustraction à ce devoir citoyen.Toutefois, l’harmonisation de ces différents impératifs conduit le juge constitutionnel français à une habile conciliation, dont on ne peut apprécier la pertinence qu’à l’examen du principe de liberté de l’impôt. *Le principe de liberté de l’impôt peut effectivement être prioritairement apprécié au regard de sa conciliation avec la nécessité. Le droit de perquisitionner au domicile des contribuables aux fins de perception de l’impôt (perquisition fiscale) obéit à cet impératif, tel qu’affirmé par la décision du Conseil constitutionnel, DC du 29 décembre 1983, à propos de l’article 89 de la loi des finances pour l’exercice 1984 (Michel BOUVIER, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt, LGDJ, 2e édition, Paris, 1998, p.50)*. Cette exigence est tout à fait compréhensible : la liberté et la nécessité sont instituées par la DDHC. On les retrouve d’ailleurs précisément dans une même disposition qu’est l’article 14, qui parle de « la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement… » Mais on retiendra que la liberté, en soi, repose sur un double fondement, puisqu’elle revêt à la fois des aspects politique et juridique. -De son fondement politique, le principe de liberté de l’impôt renvoie aux libertés et aux droits individuels. Hormis le 14 précité, de nombreux articles de la charte française des Libertés fondamentales et des droits du citoyen en font référence. On relève, notamment, la liberté individuelle attachée à la qualité d’être humain (article 1)*, la liberté d’association ou d’adhésion à une société étatique (article 2)*, la liberté d’action, d’initiative ou d’entreprise (articles 4 et 5)*, ainsi que la liberté de circulation, de mouvement ou d’aller et venir (article 7)*, la liberté d’opinion et de culte (article 10)* et la liberté d’expression (article 11)*. Comme le souligne BOUVIER, p.47, il convient, à ce sujet, de lever l’équivoque de l’impôt pourfendeur des libertés individuelles. Car « même si son essence, sa sociologie ou encore les pesanteurs liées à son origine font que la fiscalité va parfois, et d’une manière excessive, jusqu’à être présentée comme institution liberticide, l’impôt peut néanmoins être regardé comme une institution positive parce qu’il permet le fonctionnement des sociétés organisées. » * Bien évidemment, il faut, pour tenir compte de cette nuance, garantir une pression fiscale tolérable sur les contribuables et le respect des sphères privées par les instruments législatifs et l’administration fiscale, dont on connaît suffisamment la propension aux atteintes à la propriété.Le non-respect de ce principe conduit à l’annulation des dispositions législatives. Le juge constitutionnel français en fixe les contours à travers la décision du 29 décembre 1984 précitée, jusqu’à la révision d’un article litigieux de la loi de finances pour 1984 et à la présentation d’une nouvelle rédaction, finalement acceptée en 1985 (BOUVIER, op. cit., p.48)*. On notera, à cet effet, que cet aspect politique s’associe à la dimension juridique du principe de liberté.-Au regard de sa base juridique, le principe de liberté évoque la liberté du commerce et de l’industrie ou liberté de gestion des entreprises. Il s’agit donc d’un principe, auquel la doctrine administrative et le juge fiscal se réfère avec insistance et auquel le droit fiscal ne doit nullement porter atteinte. Ainsi, l’administration parle-t-elle de déductibilité* des dépenses relatives aux frais d’exploitation d’une entreprise. Le juge administratif s’est également illustré en ce sens à travers un arrêt du 7 juillet 1958*. En somme, ce mécanisme vise à combattre l’abus de droit et l’acte anormal de gestion.Est dit abus de droit, tout acte ou fait résultant « d’un montage juridique réalisé dans le but de se soustraire en totalité ou en partie à l’impôt » (Michel BOUVIER, op. cit., p.49)*. S’agissant de l’acte anormal de gestion, on retiendra qu’il évoque tout acte qui « met une dépense ou une perte à la charge de l’entreprise, ou qui prive cette dernière d’une recette, sans que l’acte soit justifié par les intérêts de l’exploitation commerciale » (CE, 5 janvier 1985, in BOUVIER, op. cit., p.49)*. A titre d’exemples, on citera, comme actes anormaux de gestion : la cession d’un bien meuble ou immeuble d’une entreprise à un prix dérisoire par rapport à sa valeur initiale ou réelle, la renonciation par l’entreprise à un prêt sans intérêt, notamment.La conséquence, c’est que les sommes ainsi indument perçues sont, soit réintégrés à la masse des bénéfices taxables, soit taxées au titre de l’impôt sur le revenu du bénéficiaire de l’acte anormal de gestion. On apprécie, au regard de ces garde-fous du principe de liberté, la rigueur d’une construction jurisprudentielle.Toutes ces explications visent à mettre en relief le principe de liberté, en tant qu’élément de justification politique et juridique de la notion d’impôt. Pourtant, les principes y afférents sont loin d’être épuisés, puisqu’il importe de souligner que la liberté a pour lointaine incidence l’imposition à raison des facultés contributives du contribuable. *Le principe d’imposition à raison des capacités contributives du contribuable est une résultante de l’article 13 de la DDHC, qui dispose que la contribution commune instituée pour l’entretien de la force publique « doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. » Comme il dit précédemment, le terme «%